I. Conditions d'application du taux réduit de la TVA immobilière aux opérations de démembrement immobilier

 Contexte: le contexte juridique pour déterminer le taux de TVA applicable est celui d'une acquisition d'un logement en VEFA auprès d'un promoteur immobilier, engagé à travers un contrat unique de construction vis à vis d'une société commerciale tierce offrant à son tour dans un contrat de réservation avec clauses suspensives la vente démembrée temporaire du logement:

• pour la nue-propriété, à un investisseur personne physique,
• pour l'usufruit, un bailleur social conventionné ou non. 

Aucune condition de ressources n'est requise de l'investisseur.

La TVA immobilière s'applique de plein droit sur les deux droits réels: assimilés à des biens corporels, ils suivent le régime du bien immeuble neuf (CGI article 257).
 

I.1 Exigibilité de la TVA

La TVA est due par l'acquéreur lors de l’encaissement du prix pour les VEFA, c’est-à-dire au fur et à mesure des versements correspondant aux différentes échéances prévues par le contrat en fonction de l’avancement des travaux (CGI art.269, 2, a bis).

Le service compétent pour recevoir les déclarations relatives aux opérations réalisées et pour encaisser les droits est, soit le service des impôts des entreprises (SIE) dont dépend le redevable assujetti - en l’occurrence le vendeur -, soit le pôle enregistrement du SIE de la situation des biens. (BOI-TVA-IMM-10-20-30-20130123 alinéa 190).
 

I.2 taux de TVA pour les logements en VEFA

L'application du taux réduit dépend des conditions propres au statut du bailleur social et à chaque opération de construction de logements sociaux.

 I.2.1 Le bailleur social est conventionné

a) Organismes d'habitations à loyer modéré OHLM (L411-2 du CCH).

Ils bénéficient d'exonérations fiscales au titre du service d'intérêt général défini comme l'attribution, la gestion de logements locatifs conventionnés ouvrant droit à l'APL au titre de la résidence principale dans les conditions définies à l'article L. 351-2 CCH.

b) Société d'économie mixte de construction et de gestion de logements sociaux dans leur activité de gérance pour le compte des OHLM principalement L481-1 du CCH.

Pour bénéficier du taux réduit de TVA, l'usufruitier bailleur social doit, d'une part, avoir bénéficié d'un prêt d'au moins 30% prévu à l'article R. 331-1 alinéa 5 du CCH pour l'acquisition de droits immobiliers, d'autre part, avoir conclu avec l'État une convention ouvrant droit à l'APL en application des 3° ou 5° de l'article L. 351-2 du même code. Ce dispositif profite également aux particuliers épargnants qui acquièrent la nue-propriété de ces logements. (BOI-IF-TFB-10-90-30-20120912 alinéas 90 et 100).

Le taux réduit à 5,5% de TVA s’applique aux opérations de logement social dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2014. Par dérogation, le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 7 % reste applicable aux opérations pour lesquelles la demande de permis de construire a été déposée avant le 31 décembre 2013 (BOI-TVA-LIQ-50-20140319 Date de publication : 19/03/2014 G alinéa 110).

Le taux de TVA appliqué au droit d'usufruit peut faire l'objet à posteriori d'une vérification dans la comptabilité du bailleur social tenu de justifier le détail des opérations imposables qu’il réalise.

Commentaires: le taux de 7% devrait concerner tous les échéanciers de versements à venir des programmes en cours de construction au 01/01/2014 en relation avec les bailleurs sociaux définis au a) et b) ci-dessus.

Le bailleur social peut se porter acquéreur, en bloc, de l'usufruit de logements au sein du programme de construction, ce qui justifie la demande d'un prêt.

I.2.2 Le bailleur social n'est pas conventionné

Le taux de TVA à 5,5% s'applique aux livraisons d'immeubles en application d'un contrat unique de construction dans le cadre d'une opération d'accession à la propriété à usage de résidence principale par des personnes physiques sous conditions de ressources, situés dans des quartiers faisant l'objet d'une convention prévue à l'article 10 de la loi n° 2003-710 du 1er août 2003 d'orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine ou entièrement situés à une distance de moins de 300 mètres de la limite de ces quartiers ( GCI article 278 sexies I-11 modifié par LOI n°2013-1278 du 29 décembre 2013 - art. 29 )

Cette convention est associée à l'octroi d'une subvention par l'ANRU dans le cadre de sa mission de contribution à la réalisation du programme national de rénovation urbaine avec tout organisme public ou privé. (Instruction fiscale DGFIP 8A-2-09 du 6 octobre 2009 et BOI-TVA-IMM-20-20-20 alinéa 20 modifiée le 29 mai 2013). La liste des conventions en date du 19 décembre 2013 sous format PDF figure à l'adresse http://www.anru.fr 

Par dérogation, le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 7 % reste applicable pour les livraisons réalisées en application d’un contrat unique de construction de logements mentionnés au 11 du I de l’article 278 sexies du CGI et situés à une distance de plus de 300 mètres et de moins de 500 mètres de la limite des quartiers faisant l’objet d’une convention prévue à l’article 10 de la loi n° 2003-710 du 1er août 2003 d’orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine.(BOI-TVA-LIQ-50-20140319 Date de publication : 19/03/2014 G alinéa 110).
 

Commentaires: Les deux critères pour l'obtention du taux réduit de TVA - statut du bailleur social, localisation du logement social - sont indépendants.

Des justificatifs sans autre précision sont exigés dans le cadre du contrat unique de construction (BOI-TVA-IMM-20-20-20-20130529 alinéa 260). Cette formulation laisse une large part à appréciation du SIE pour le bien-fondé de l'application du taux réduit.

Le programme national de rénovation urbaine vise à restructurer, dans un objectif de mixité sociale et de développement durable, les quartiers classés en zone urbaine sensible (ZUS) et, à titre exceptionnel, après avis conforme du maire de la commune ou du président de l'établissement public de coopération intercommunale compétent et accord du ministre chargé de la ville et du ministre chargé du logement, ceux présentant des caractéristiques économiques et sociales analogues (Article 6 de la loi n° 2003-710 modifié par loi n°2014-173 du 21 février 2014 - art. 3)

I.3 Répartition de la TVA entre nu-propriétaire et usufruitier

Suivant l'article 278 sexies I-10 du GCI,l'usufruitier bailleur social conventionné bénéfice du taux réduit. Il en est de même pour les particuliers épargnants qui acquièrent la nue-propriété de ces logements. (BOI-IF-TFB-10-90-30-20120912 ) sans qu'une condition de ressources soit évoquée pour ces particuliers et indépendamment du niveau de la quote-part de la nue-propriété dans le démembrement.

Remarque importante: le bénéfice du taux réduit aux opérations de démembrement pour les bailleurs non conventionnés n'est pas évoqué à la date de publication dans les BOI. Il ne concerne que la livraison d'immeubles, bien que les deux droits réels suivent le régime du bien immeuble neuf (CGI:article 257).
 I.4 Reversement d'un complément de TVA (CGI Article 284)

I. Toute personne qui a été autorisée à recevoir des biens ou services en franchise, en suspension de taxe en vertu de l'article 277 A ou sous le bénéfice d'un taux réduit est tenue au payement de l'impôt ou du complément d'impôt, lorsque les conditions auxquelles est subordonné l'octroi de cette franchise, de cette suspension ou de ce taux ne sont pas remplies.

II.-Toute personne qui a acquis des droits immobiliers démembrés de logements au taux prévu aux 2 à 12 du I ainsi qu'au II de l'article 278 sexies est tenue au paiement du complément d'impôt lorsque les conditions auxquelles est subordonné l'octroi de ce taux cessent d'être remplies dans les quinze ans qui suivent le fait générateur de l'opération. Ce délai est ramené à dix ans lorsque l'immeuble fait l'objet d'une cession, d'une transformation d'usage ou d'une démolition dans les conditions prévues au chapitre III du titre IV du livre IV du code de la construction et de l'habitation.

L'article R331-4 du CCH conditionne l'obtention d'un prêt conventionné à l'utilisation de l'habitation à titre de résidence principale au moins pendant 15 ans. La transformation en locaux commerciaux ou occupation en raison de l'exercice d'une fonction n'est pas admise. Le non respect de ces obligations du fait du bailleur devrait entraîner suivant l'article 284 du CGI ci-dessus un complément de TVA à verser tant par l'usufruitier bailleur conventionné et que par la personne physique nue-propriétaire, sachant que le taux normal est 20% à la date de publication.

Le candidat nu-propriétaire, solidaire du complément de TVA en cas de révision, surtout dans les zones tendues de logement (A bis, A ) aura intérêt à se faire confirmer directement auprès du SIE compétent que l'opération de construction bénéficie bien du taux réduit de TVA .

Le taux réduit à 10% est admis pour les logements à vocation sociale intégrés dans un ensemble immobilier comprenant au minimum 25 % de surface de logements mentionnés aux 2 à 8 du I de l'article 278 sexies du CGI.

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